En materia tributaria el concepto y la definición de la hipótesis de incidencia en todas sus dimensiones ofrece un campo fértil para la labor interpretativa.

Dentro de dichas dimensiones, la temporal, que en el Impuesto a la Renta (en adelante, IR) tiene que ver con los criterios de imputación de las rentas y los gastos, no ha sido la excepción.

En gran medida ello se ha debido a que hasta antes del 2019 nuestra norma, la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) contemplaba una definición o alcance sobre el criterio del percibido, pero no sobre el principio de devengo el cual rige la imputación de las rentas y gastos de las empresas y demás contribuyentes generadores de rentas de la tercera categoría.

En efecto, recién con el Decreto Legislativo N° 1425 vigente desde el 2019, nuestra LIR cuenta con una definición normativa de devengo.

El artículo 3 del DL 1425 incorporó la siguiente definición general de devengo:

“(…) se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.

No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra”.

La primera cuestión de la definición tributaria de devengo es la identificación del hecho sustancial para la generación del ingreso.

Esto nos conduce a un análisis propiamente jurídico respecto al momento en el que se gana el derecho de obtener el ingreso. Es, en concreto, el hecho o prestación que una vez ocurrido o cumplida, convierte al contribuyente en titular o acreedor de la relación obligacional.

Siguiendo a la Exposición de Motivos el devengo ocurre cuando se “tiene título o derecho independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular”.

El carácter sustancial se debe evaluar en cada relación obligacional, y será pues aquello sin lo cual no se tiene el derecho de crédito que generará el ingreso constitutivo de renta. Lo anterior supone estar a la prestación debida según cada contrato o acuerdo.

Siguiendo el texto de la norma tributaria puede apreciarse que esta reconoce la diferencia entre el derecho de cobro y la oportunidad, término o condiciones para el pago; cuestione estas últimas que no inciden en la imputación de las rentas y gastos de la tercera categoría.

En adición a lo indicado, adviértase otro concepto civil sobre el cual reposa el devengo jurídico, devengo tributario. Esto es la condición suspensiva. Así, aquellos contratos cuya eficacia se supedite a un hecho o evento futuro e incierto, carecen también, para fines del IR, de capacidad para generar ingresos considerados como devengados.

Esto significa que podrían presentarse situaciones en las que aun cuando se hubiera cumplido la prestación, por voluntad de las partes puesta de manifiesto el reconocimiento del ingreso para fines tributarios podría quedar diferido.

Una situación diferente es la regulada en el párrafo siguiente, que se refiere exclusivamente a la fijación de la contraprestación:

“No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra”.

Dicho párrafo se refiere también a hechos o eventos futuros, pero no son los mismos que producen el derecho de cobro (sustanciales), ni tampoco podrían ser los referidos a la condición suspensiva de la cual depende la eficacia del derecho de cobro, tal como ha sido precisado por el Decreto Supremo N° 339-2018-EF.

Sobre la base de lo expuesto, se tiene que para el análisis del devengo tributario se debe verificar:

1. Si se produce el hecho sustancial generador del ingreso,
2. Si existen hechos o eventos futuros que suspendan la eficacia al derecho de cobro,
3. Si se fija la contraprestación, pero atada total o parcialmente a otro hecho futuro^{[1] [2]}, situación que no se presenta cuando hay verificaciones posteriores como las señaladas por el Reglamento.

El Decreto Legislativo N° 1425 mantiene la tradición normativa de nuestra LIR en el sentido de afirmar que la imputación de los gastos para los contribuyentes de la tercera categoría se rige también bajo la definición de devengo.

Por lo tanto, las consideraciones señaladas evaluadas desde el lado del deudor de la contraprestación serán aplicables.

Bajo un orden esquemático, el Decreto Legislativo N° 1425 incorpora una definición jurídica general del concepto de devengo, pero luego establece ciertas reglas especiales para supuestos específicos.

Al respecto, se puede apreciar que el legislador se cuida de señalar en el texto de la LIR que las reglas especiales son “adicionales” al concepto general que hemos descrito previamente.

Dentro de dichas reglas se pueden identificar espacios en los que el legislador consideró oportuno y necesario remitirse a las normas contables o, incluso, puede apreciarse que se ha decidido incorporar como parte de la norma ciertos criterios contables (i.e. para el caso de venta de bienes muebles y para el caso de la prestación de servicios, acercándose o apartándose deliberadamente de lo manifestado por los principios contables).

[1]    Vale mencionar que no se consideran hechos capaces de diferir el reconocimiento del ingreso a la verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen, los cuales implican ajustes al precio pactado.

[2]    En un sentido similar, la SUNAT en el citado Informe N° 030-2020 afirmó que: “(…), la LIR contempla el devengo como criterio de imputación de los gastos de la tercera categoría, estableciendo que estos se devengan cuando:

• se han producido los hechos sustanciales para la generación del gasto,
• la obligación de pagarlo no esté sujeta a una condición suspensiva y
• la determinación de la contraprestación o parte de esta no dependa de un hecho o evento futuro”.