Como se sabe, en el caso de contribuyentes domiciliados en nuestro país la obligación de pago por el IR comprende a la totalidad de sus rentas gravadas, independientemente de su fuente[1][2].

Sin embargo, tanto para las personas como para las empresas, las reglas para la determinación de la base imponible varían según se trate de rentas de fuente peruana o de fuente extranjera.

Un primer aspecto que debe ser tomado en cuenta es que la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, la LIR) contempla un listado de operaciones y supuestos que generan rentas de fuente peruana (artículos 9, 10, 11, 12 y 48), pero no señala aquellas operaciones que generan las rentas de fuente extranjera.

A partir de ese esquema normativo, se ha interpretado que aquellas operaciones y supuestos no comprendidos en los citados artículos 9, 10, 11, 12 y 48 generan rentas de fuente extranjera a “contrario sensu”[3].

Siguiendo lo anterior, un aspecto sustantivo de nuestro IR es que dicho gravamen recae siempre sobre las ganancias netas de los contribuyentes domiciliados en el país.

Ahora bien, es totalmente claro que para el caso de las rentas extranjeras no resultan aplicables las disposiciones contenidas en el artículo 37, y siguientes, incluyendo el 44, al estar estos referidos a la determinación de la renta neta, pero de la tercera categoría. Al respecto, se debe tomar en cuenta que conforme al artículo 22 de la LIR señala que “(…), las rentas afectas de fuente peruana se clasifican en las siguientes categorías (…)” (el resaltado es agregado). Por ello, es correcto concluir que las rentas de fuente extranjera quedan fuera de dicha categorización [4].

Siendo esto así, el principio para la determinación de la renta neta se encuentra regulado en el artículo 51-A según el cual: “A fin de establecer la renta neta de fuente extranjera, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. Salvo prueba en contrario, se presume que los gastos en que se haya incurrido en el exterior han sido ocasionados por rentas de fuente extranjera. Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener su fuente, incidan conjuntamente en rentas de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no sean imputables a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento”.

Se advierte de esa manera que para la determinación de la renta de fuente extranjera es necesario cumplir con el principio de causalidad, esto es poder acreditar la relación del gasto con la generación de la renta extranjera o el mantenimiento de su fuente. Así las cosas, reiteramos, no cabe la exigencia de requisito normativo adicional, resultando por ello innecesario el examen de las reglas contenidas en los artículos 37 y siguientes.

Una regla adicional debe observarse en ese proceso, si existen gastos respecto de los cuales no pueda el contribuyente hacer una imputación directa a la renta peruana o extranjera (por lo tanto, resultan comunes) deberá seguirse el procedimiento de prorrata que manda la norma reglamentaria.

Los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma.

Sobre la oportunidad en la que las referidas rentas y sus gastos deben imputarse, los incisos c) y d) del artículo 57 de la LIR establecen que:

“c) Las rentas de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes domiciliados en el país provenientes de la explotación de un negocio o empresa en el exterior se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso a) del presente artículo”.

“d) Las demás rentas se imputan al ejercicio gravable en que se perciban.

Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo son de aplicación para la imputación de los gastos, con excepción de lo previsto en los siguientes párrafos”.

Respecto de la aplicación de las citadas normas resulta relevante el criterio sentado por la SUNAT en el Informe N° 000010-2024-SUNAT/7T0000, conforme se cita a continuación:  

“Para efectos de la determinación del impuesto a la renta, las rentas de fuente extranjera obtenidas por una empresa industrial domiciliada en el Perú por concepto de intereses derivados de un préstamo otorgado a favor de una empresa vinculada no domiciliada, y los dividendos recibidos en calidad de accionista de esta última deberán imputarse al ejercicio gravable en que se perciban conforme a lo previsto en el inciso d) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, en la medida que no provengan del ejercicio de una actividad empresarial en el exterior”.

Para llegar a dicha conclusión, la SUNAT afirma que “Como se puede apreciar de lo antes expuesto, para fines de la LIR, las rentas de fuente extranjera obtenidas por sujetos domiciliados en el Perú se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban, salvo aquellas derivadas de la explotación de un negocio o empresa en el exterior, en cuyo caso estas se imputarán al ejercicio gravable en que se devenguen”.

De todo lo anterior se sigue que, en principio, las rentas de fuente extranjera y, por lo tanto, los gastos incurridos para la generación de dichas rentas se rigen bajo el criterio del percibido para su imputación a determinado ejercicio. Excepcionalmente, será el criterio de devengo el que aplique si las rentas provienen de la explotación de un negocio en el extranjero.

Es importante tomar en cuenta que en nuestro régimen no es posible compensar las pérdidas netas extranjeras con las rentas peruanas. En efecto, el artículo 51 de la LIR señala que: “Los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta del trabajo o a la renta neta empresarial de fuente peruana (…)”.

Adicionalmente, la norma agrega[5] que en “(…) la compensación de los resultados que arrojen fuentes productoras de renta extranjera a la que se refiere los párrafos anteriores, no se toma en cuenta las pérdidas obtenidas por el contribuyente en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición; o que provengan de operaciones o transacciones por las que obtengan o hubieran obtenido ingresos, rentas o ganancias sujetos a un régimen fiscal preferencial”.

Por último, no debemos olvidar que existe coincidencia en el fuero administrativo y judicial en el sentido de que las pérdidas netas de fuente extranjera no son susceptibles de ser compensadas en ejercicios posteriores al de su generación (criterio adoptado por la SUNAT en su Informe N° 074-2016-SUNAT/5D0000).

[1] Conforme al artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, la “LIR”): “Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora”.

[2] Criterio establecido, por ejemplo, en el Informe N° 000010-2024-SUNAT/7T0000

[3] Esta posición subyace de los Informes N° 011-2005-SUNAT/2B0000 y N° 060-2015-SUNAT/5D0000.

[4] Criterio establecido en el Informe N° 033-2019-SUNAT/7T000 y reiterado por el Informe N°148-2020-SUNAT/7T0000.

[5] La interpretación de esta disposición es aún debatida, y seguramente será motivo de un siguiente comentario.