Como se sabe el Impuesto a la Renta (IR) en nuestro país recae sobre los ingresos o ganancias de los sujetos domiciliados en Perú sobre una base neta.

A fin de depurar los conceptos incurridos en la generación de tales ingresos la Ley del IR (en adelante, la LIR) regula de forma extensa requisitos conceptuales, limitaciones específicas, cuantitativas y cualitativas, así como prohibiciones absolutas.

Cada una de estas reglas se sostiene mediante una decisión de política fiscal tributaria.

La labor interpretativa de las normas que contienen dichas reglas debe por ello atender a, no solo su texto que constituye una primera aproximación al sentido etimológico de lo que se pretende regular, sino y, con el mismo peso o valor en la ponderación del sentido y alcance, al fundamento de la regla.

Lógicamente dicha tarea del operador del derecho se escribe fácil, pero constituye uno de los ejercicios intelectuales más complicados del derecho, y, qué duda cabe, particularmente en el ámbito del derecho tributario.

De tanto en tanto, la Administración Tributaria (la SUNAT) absolviendo consultas institucionales que le son formuladas emite opinión sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. Dichos pronunciamientos son de cumplimiento obligatorio para los funcionarios de la SUNAT conforme a lo señalado por el Código Tributario.

Recientemente se ha hecho público el Informe N° 104-2025 de la SUNAT en el cual responde que:

1. El costo de producción de un activo intangible de duración limitada generado internamente por la propia empresa no puede ser amortizado por efecto de lo establecido en el inciso g) del artículo 44 de dicha ley.
2. El costo de producción del activo intangible de duración limitada generado internamente por la propia empresa no se puede deducir como gasto a fin de establecer la renta neta de tercera categoría en virtud del artículo 37 de la LIR; sin embargo, de producirse su enajenación podrá deducir dicho costo de producción para determinar la renta bruta.

Dichas conclusiones se sustentan en la distinción contemplada en la LIR respecto a los conceptos de costo de adquisición y costo de producción, ambas especies del género costo computable.

¿Cómo llega a la SUNAT dicha conclusión?

La LIR señala que en el caso de activos intangibles[1] de duración limitada el “precio pagado” por éstos será susceptible de ser amortizado tributariamente de forma proporcional en 10 años o podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio. Asimismo, el reglamento complementa a la LIR indicando que ese tratamiento se aplica cuando dicho “precio” se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros. El mismo reglamento reitera que se trata del “precio” pagado por la “adquisición”.

A la luz de lo anterior la SUNAT conecta dichas reglas con las normas establecidas en la LIR para la determinación del costo computable, lo que incluye al costo de adquisición y al costo de producción, los cuales la norma claramente distingue.

Así, dado que la norma tributaria se refiere de modo expreso al concepto de costo de adquisición, la SUNAT concluye, por una interpretación concordada, que aquellos activos intangibles cuyo costo computable responde al concepto de costo de producción, no son susceptibles de ser amortizados tributariamente sin que resulte relevante para tal efecto que tengan vida limitada.

Hasta este punto, si se toma en consideración el texto reglamentario que emplea el término “adquisición” y la jurisprudencia que hace mención del concepto de “compra”, se puede sostener la tesis que la SUNAT ha planteado.

Dicha tesis, sin embargo, omite algunas situaciones.

Una primera cuestión sería, precisamente, el sentido del inciso g) del artículo 44 de la LIR. Tratándose de intangibles el rasgo esencial es su falta de corporeidad física o material. De allí que al no poder verificarse de forma tangible su agotamiento o deterioro físico la LIR requiera que solo aquellos que tienen duración limitada (por Ley o su naturaleza) puedan ser objeto de amortización tributaria. Sentido lógico pues aquello que no se agota con el uso y/o el tiempo (como un terreno no agrícola) no puede perder valor.

Pero el segundo requisito, el del precio pagado, ¿qué pretende cautelar? Solamente que se celebre un negocio del tipo compraventa. Parece que ello no resulta lógico.

Considero que lo razonable es entender que la mencionada deducción debe ser posible cuando existe una inversión probada realizada por el contribuyente producto de la cual se convirtió en titular del intangible. Aquella inversión es la que otorga el derecho al “escudo fiscal” y corresponde al concepto de costo computable.

Al respecto, en las sentencias casatorias que han resuelto controversias sobre el mismo artículo 44 inciso g) de la LIR se puede apreciar el sentido amplio con el que han abordado su interpretación. Así, ahí donde la LIR indicó “precio pagado”, se ha entendido que la norma ha pretendido incluir no solo a los importes desembolsados o cancelados, sino a la existencia de una obligación de pago. En ese orden han interpretado que el pago no es requisito para la deducción. Siguiendo esa línea, si el “pago” no es requisito, debiéndose entender como exigencia de la norma solo la obligación de incurrir en determinada suma, igualmente la palabra “precio” se interpretó en un sentido amplio para resaltar la onerosidad de la operación y no la necesidad de que provenga de una compraventa propiamente dicha, sino a otros supuestos onerosos.

La SUNAT también ha seguido esa línea en casos previos, esto es, en otros informes no ha cerrado la posibilidad para que la norma aplique a operaciones diferentes de la compraventa. Así las sumas pagadas al Estado en calidad de concedente de concesiones de obras públicas o de servicios públicos por el otorgamiento de dicho derecho han sido catalogadas no solo como activos intangibles de duración limitada (como en efecto lo son) sino que dicho acto administrativo – otorgamiento de la concesión – ha sido equiparado a una transacción onerosa distinta de la compraventa, que ha dado derecho a la amortización tributaria.

Cierto es que este caso guarda similitud con la compraventa al tratarse de una operación entre dos partes, concedente y concesionario, pero que en modo alguno pueden ser jurídicamente equiparables al estar en dos esferas distintas.

Finalmente, el apoyo que encuentra la tesis de la SUNAT en el Reglamento que exige una cesión equiparándola con transferencia, pierde de vista que dicha precisión se incluye para resaltar la exclusión de otras operaciones en cuya virtud solamente se cede el uso temporal de los intangibles y no su titularidad. No se debe perder de vista que en otros casos como en el de los softwares la licencia de uso que, en modo alguno es equiparable a la compraventa del intangible, permite su amortización tributaria[2].

En suma, la tesis desarrollada por la SUNAT tiene sustento literal en la norma, esto es indiscutible. Sin embargo, otros precedentes administrativos y judiciales parecen no guardar consistencia con la posición expuesta. En opinión nuestra, la forma como se invierte para ser titular de un activo intangible de duración limitada, en tanto sea reconocible como costo computable debería otorgar el mismo derecho al contribuyente, aunque ahora sepamos que esa línea de pensamiento llevará a un escenario litigioso.

[1] Es pertinente mencionar que la LIR ni su reglamento definen qué debe entenderse por activo intangible para fines del IR, habiendo la práctica llenado dicho vacío con la definición proveniente de la rama contable (NIC 38).

[2] Cierto es que en este caso el fundamento es distinto pues se comercializan copias para uso, sin que el titular se desprenda de derechos patrimoniales.